文|任颖
无偿划转作为产权重组的一种方式，在同一控制下国有企业合并中较为常见。本文以实行企业化管理的中央级事业单位通过无偿划转方式重组其全资下属企业股权为例，结合财税相关规定，对无偿划转所涉企业所得税和会计处理问题进行探讨。
案例 A为一家中央级事业单位，实行企业化管理，执行企业会计准则，直接投资两家全资子公司B和C。为进一步做优做大做强所属企业，A拟将所持C 100%股权无偿划转给B，以助推B集团化进程。
一、无偿划转的企业所得税问题
（一）一般性税务处理
无偿划转没有对价，很容易被理所当然认为转让不涉税。但其实企业重组如果不满足适用特殊性税务处理规定的条件，尽管是同一集团内部的无偿划转，划出、划入双方也都会因这一所有权变更行为，产生企业所得税纳税义务。
对于划出方A来说，按《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业将财产用于捐赠等用途的，应当视同转让财产；《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)规定，企业将资产用于对外捐赠等，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。A将持有的C股权无偿划转给B，C股权的所有权发生改变，因此应按规定视同销售，计算股权转让所得。具体来说，A需根据C 100%股权的公允价值和A对C的股权投资成本之差，乘以适用税率计算应缴纳的企业所得税。
对于划入方B来说，根据《中华人民共和国企业所得税法》第六条规定，收入类型中包括“接受捐赠收入”，而《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十一条规定，接受捐赠收入，指“企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产”。据此，B应按照接受捐赠收入处理，即按照C 100%股权的公允价值乘以B适用的税率缴纳企业所得税。
（二）特殊性税务处理
税法规定只有在符合一定条件的情况下，才可以适用特殊性税务处理，即享受免税政策。《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）和《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号，以下简称“109号文”）规定了企业重组适用特殊性税务处理规定应同时符合的5个条件。满足上述条件的股权支付处理为：交易双方均不确认所得；划入方取得的股权计税基础，以被划转股权原账面净值确定。
在此基础上，109号文还明确了全资母子公司间股权划转特殊性税务处理规定：对100%直接控制的居民企业间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业间按账面净值划转股权，凡具有合理商业目的、股权划转后连续12个月内不改变被划转股权原来实质性经营活动，且交易双方均未在会计上确认损益，可以选择特殊性税务处理。《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号，以下简称“40号公告”）具体区分母划子（获得股权支付）、母划子（未获得股权支付）、子划母及子划子4种情况对母子公司间股权划转可予免税的会计处理方式作了具体规定。
本案例可能涉及前两种情况。具体来说，除满足109号文相关规定外，会计处理上还需分别满足：
1.母划子（获得股权支付）。母公司向子公司划转股权,并获得子公司100%的股权支付，税法认定可免税的会计处理：母公司增加长期股权投资（以下简称“长投”），子公司接受投资（包括资本公积）。母公司获得子公司股权计税基础以划转股权原计税基础确定。
2.母划子（未获得股权支付）。母公司向子公司划转股权,未获得任何股权或非股权支付，税法认定可免税的会计处理：母公司冲减实收资本（包括资本公积），子公司接受投资。
因此，本案例如欲适用免税重组，则B在会计上需按接受投资处理（同时增加对C的长投和资本公积或实收资本），A按对C长投的原账面价值，增加对B的长投或冲减自身资本公积或实收资本，同时减少对C的长投。除此以外的会计处理A、B双方均应缴纳企业所得税。
二、无偿划转的会计处理
本次重组实质为同一控制下的企业控股合并，合并报表的编制应按企业会计准则的要求，采用权益结合法，视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在。合并报表会计处理在业界并无争议，本文主要探讨个别报表的处理。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》仅规定了有支付对价的同一控制下企业合并形成的长投初始投资成本。对于没有对价的集团内无偿划转子公司，可考虑的会计处理方式包括损益法和权益法。损益法即视同捐赠，划出、划入方分别计入营业外支出和营业外收入。这与一般情况下税务上的认定一致，但严重违背了会计信息质量所要求的谨慎性原则，虚增、虚减净利润，导致会计信息失真。此外，也容易导致利益输送问题。权益法即划入、划出方均不确认损益，包括以下两种方式：
（一）划出方冲减所有者权益
目前只有《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》（财会〔2016〕17号，以下简称“17号文”）明确规定了无偿划转的会计处理：
对划出企业，应按对被划拨企业的长投的账面价值，进行如下账务处理：
借：资本公积-资本溢价（若批复明确冲减资本金的，应借记“实收资本”科目）（资本公积-资本溢价不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润）
贷：长期股权投资-被划拨企业
对划入企业，应当根据国资监管部门批复的有关金额，进行如下账务处理：
借：长期股权投资
贷：资本公积-资本溢价（若批复明确作为资本金投入的，记入“实收资本”科目）。
值得注意的是，17号文规范的是集团之间的股权无偿划转会计处理方式。若同一集团内无偿划转参照执行，则本案例中，A按对C的账面投资成本，同时减少长投-C和资本公积，资本公积不足以冲减的部分依次冲减盈余公积和未分配利润；B按经审批的金额，同时增加长投-C和资本公积。此处B对C长投的入账金额并无规定，似有3种选择：（1）以划转基准日C经审计的净资产为依据；（2）A对C原账面投资成本；（3）按同一控制下企业合并处理方法，以C所有者权益在最终控制方（A）合并报表中账面价值确定。
（二）划出方增加对划入方的长期股权投资
学界有看法认为，同一控制下股权无偿划转的个别报表处理应体现权益法交易的一般原理：被投资方调整股东权益，投资方调整长投而不是其自身的股东权益，因为权益性交易导致的股东权益变动只针对被投资方而言。母公司向子公司划转股权，相当于母公司把左口袋的东西放进右口袋，其控制的总体资源并未变化，因此会计处理为增加对划入方的长投，减少对被划转企业的长投（即母公司的长投项目明细发生变化，但总额不变）。本案例中，A应按对C股权的账面价值增加对B的长投，即：
借：长期股权投资-B
贷：长期股权投资-C
B应进行如下账务处理：
借：长期股权投资-C
贷：资本公积-资本溢价
上述B的会计分录应确认的金额，可有两种方法：（1）按照有支付对价的同一控制下企业合并形成的长投初始计量方法，以C所有者权益在最终控制方（A）合并财务报表中账面价值的份额确定。此种计量也便于后续编制合并报表时进行长投的抵销。（2）A对C长投的原账面价值。根据109号文和40号公告，划入方取得被划转股权的计税基础，以被划转股权的原账面净值（原计税基础）确定。采用此种方法计量，可使B取得的对C的长投入账价值与税法规定的计税基础保持一致，避免税会差异。
（三）两种权益法对比分析
经与全资母子公司间股权划转特殊性税务处理规定比对可发现，上述两种权益法，若B对C长投的入账金额按A对C原账面投资成本确定，则方法一是税务上认可的，符合母划子（未获得股权支付）特殊性税务处理规定的会计处理；方法二是符合母划子（获得股权支付）特殊性税务处理规定的会计处理。
方法一A未确认任何资产，更符合无偿划转中“无偿”的性质。方法二从表面上看，交易并非“无偿”，其对价为增加的对B的长投（可视同A以其持有的C股权换取了B股权），但实质上，A享有的始终是B 100%的所有者权益，并未增加。此外，方法二更符合会计准则的内在逻辑，因为从A的角度来看，鉴于A对B和C都是100%股权，并不应因C级次的变化而导致A本身的所有者权益发生变化。
股权无偿划转，根据所涉主体的性质、相互关系、股权比例等不同，适用的规定各不相同。在实务中，应分析具体情况，研究各项政策，提前筹划税收，做好方案设计，以在保证合法合规的前提下，最大化各方利益。
（本文刊发于《中国经济周刊》2021年第20期）
2021年第20期《中国经济周刊》封面
